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审计人员在进行建设工程结算审计时，发现合同结算条款与招标文件条款不一致，而且建设单位已委托造价咨询公司对结算造价进行了审核，审计与审核结果不一致怎么办？这类问题是投资项目审计中经常遇到的，该如何解决？本文以实际案例进行分析。
项目背景
某项目于201X年5月进行公开招标，招标文件约定为固定价格报价。招标控制价为1810万元，经公开招标XX公司以1698万元中标。因甲设计院设计的基础与地勘报告的地质情况相矛盾，即南侧地质较好的钢仓库为人工挖孔桩，北侧地质较差的平仓库为条形基础。建设单位经与甲设计院交涉无果后，委托乙设计院重新设计，保留原有图纸的平面布置，包括栋数、栋距、方位、层次及部分结构等，将南侧地质较好的钢仓库改为条形基础，北侧地质较差的平仓库改为沉管灌注桩。中标单位以项目进行了变更为由，将原固定价格合同变为可调价格合同，并约定重新套定额计价，按实结算工程量。
审计发现的问题及处理方法
1、什么是固定价格合同、可调价格合同
固定价格合同是指在约定的风险范围内价款不再调整的合同。固定价合同包括固定单价合同和固定总价合同。固定单价合同是指合同的价格计算是以图纸及规定、规范为基础，工程任务和内容明确，业主的要求和条件清楚，合同单价一次包死，固定不变，即不再因为环境的变化和工程量的增减而变化的一类合同。结算价=审计工程量*中标单价。
可调价格合同是指合同单价可调。在合同中签订的投标单价，根据合同约定的条款，如在工程实施过程中物价发生变化等，可作调整。合同示范文本中约定的合同价款调整因素包括：⑴法律、行政法规和国家有关政策变化影响合同价款；⑵工程造价管理部门公布的价格调整；⑶一周内非承包人原因停水、停电、停气造成停工累计超过8h；⑷双方约定其他因素。
2、施工合同的合同价条款违反《招标投标法实施条例》的规定
审计人员通过对招标文件、施工合同和经咨询公司审定的结算书进行审查，发现该招标工程结算方式由招标文件的固定价格报价变为可调价格合同。
建设单位委托的造价咨询公司审核结算时，就是把投标报价完全抛开，按照重新计算工程量、重新套定额计价、总价下浮6.2%的原则，确定结算造价为1996.37万元。这种做法曲解了可调价格合同的前提条件，重新按定额套价，等于把所有承包风险转移给了建设单位。
以上做法违反了《招标投标法实施条例》第五十七条“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”的规定。
3、合同法、招标投标法的效力
审计人员把发现的问题向建设单位反馈，要求建设单位委托的造价咨询公司按招标文件的规定重新计算造价。开始这两家单位都有抵触情绪，建设单位反复强调的是对基础进行重新设计，为国家节约了资金；由于进行了设计变更，不得已修改合同结算条款。咨询公司则迟迟不肯重新计算。审计人员跟建设单位反复强调，该项目基础变更是必要的，确实是为政府节约了建设资金，但是地面以上工程内容没有变更，只能按照投标清单报价结算。如果地面以上部分也重新按定额套价计算，等于把基础变更节约的钱，通过地面以上工程量给了施工单位。并强调这样变更合同结算条款，是违反招标投标法及实施条例的，是要追究责任的。此时建设单位才明白问题的严重性，才知道修改合同结算条款是被施工单位利用。建设单位为此召开了班子会议，对审计发现的问题进行了讨论，同意按原招标文件结算条款计算造价，仅对基础变更工程量进行价款调整。
但是施工单位听说后就不干了，找审计人员申诉。说合同是双方签订的，是具有法律效力的；不会认可审计结果，要到法院起诉。审计人员则强调，合同法第七条规定：当事人订立、履行合同，应当遵守法律、行政法规，尊重社会公德，不得扰乱社会经济秩序，损害社会公共利益；合同法第五十二条规定：损害社会公共利益；违反法律、行政法规的强制性规定而签订的合同为无效合同。如果施工单位坚持要按合同约定结算条款结算，由其找建设单位解决。
审计是对建设单位进行审计，发现了管理上存在的问题就要提出来，与施工单位不存在法律关系。建设单位与施工单位是合同关系，施工单位要起诉，起诉对象是建设单位。
4、审计处理方法
根据国家《招标投标法实施条例》第七十五条“招标人和中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同，合同的主要条款与招标文件、中标人的投标文件的内容不一致，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，由有关行政监督部门责令改正，可以处中标项目金额5‰以上10‰以下的罚款。”的规定，审计人员要求建设单位委托的造价咨询公司，对没有变更的分部分项工程按投标价+补材差的方式结算，只对变更工程、签证工程、增加工程重新计算工程量、重新套价、总价下浮6.2%，招标范围内工程的结算价应为1928万元，调减68万元。
审计人员将计算结果制成审计取证记录单，给建设单位签字盖章。在审计报告中将由有关行政主管部门进行处罚的条款也写入（要说明的是，招标投标法及条例的执法主体不是审计机关，审计机关不能处罚，只能移送），也就是说不按审计结果执行，其他部门还可以处罚，给建设单位施压。建设单位承诺，将做好施工单位的工作，保证将审计调减的造价不支付给施工单位。为了避免施工单位将审计局连带起诉，审计报告将“审定结算价”改为“结算价应为”，也就是说审计代表政府认可的结算价应为1928.42万元。
对没有变更的分部分项工程补材差，是因为基础进行设计变更，推迟了开工时间。因建设单位的原因，造成施工延期而引起的材料价格变化属于可调价格合同约定的调价因素。要说明的是，补材差是指施工期的信息价与招标文件约定的信息价之间的差价，不是施工期的信息价与投标报价的材料价之间的差价。
审计经验
建设项目的被审计单位是建设单位，施工单位只是被调查单位。但是在审计结算的过程中，往往将施工单位作为被审计对象，由审计人员与施工人员核对。审计人员面临各种压力，甚至受到威胁。负责任的建设单位还会从中协调，不负责任的建设单位则会“溜边”，由审计人员与施工人员直接“干仗”。
因此，投资审计在审计对象上，一定要把建设单位作为被审计单位，对发现的建设管理问题，要及时作审计取证记录，要在审计报告中反映；要向建设单位讲清楚，审计报告将发送哪些部门（投资审计报告一般可以抄送监察局、发改委、财政局及主管部门，必要时出具审计结果报告报政府），给建设单位施加压力，树立审计权威。在审计内容上，除了对工程结算情况进行审计外，还要对履行基本建设程序情况，资金来源、使用和管理情况，预算、概算执行和项目绩效情况等进行审计。本文的审计案例，经审计人员反复说明利害关系，建设单位站到了审计这一边，同意审计人员的观点，答应做施工单位的工作。因此，施工单位只到审计局两次，没有再纠缠审计人员。
另外，要注意法律、法规的概念和实施时间的不同。《招标投标法》由全国人大颁布，是法律，从2000年1月1日起实施。《招标投标法实施条例》由国务院颁布，是法规，从2012年2月1日起实施。《招标投标法实施条例》是在《招标投标法》实施约12年后才颁布，因此《条例》认真总结《招标投标法》实施以来的实践经验，针对新情况、新问题充实完善有关规定，增强可操作性。审计人员在审计2012年2月1日以后招标的工程，审计报告引用法律法规时，建议引用《招标投标法实施条例》。
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